Tax Insight 2026-16: MLI, Pillar Two ve Türk vergi mevzuatı arasındaki ilişki

1. Aynı gündemin farklı hukuki araçları

BEPS MLI, Pillar Two kuralları ve Türkiye’deki yurt içi asgari kurumlar vergisi aynı uluslararası vergi gündeminin parçaları olmakla birlikte, farklı hukuki işlevlere sahiptir.

BEPS MLI, mevcut çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarını değiştirmek amacıyla geliştirilmiş çok taraflı bir sözleşmedir. Anlaşmaların kötüye kullanılmasının önlenmesi, karşılıklı anlaşma usulünün geliştirilmesi ve belirli daimi iş yeri kurallarının güncellenmesi gibi vergi anlaşması kaynaklı konulara yöneliktir.

Pillar Two ise büyük çok uluslu işletme gruplarının faaliyet gösterdikleri her ülkede asgari %15 efektif vergi yüküne tabi tutulmasını amaçlayan ayrı bir vergileme sistemidir. GloBE kuralları, vergi anlaşmalarını değiştirmek yerine grup şirketlerinin muhasebe kârları ve kapsanan vergileri üzerinden ülke bazında tamamlayıcı vergi hesaplanmasını öngörmektedir.

KVK md. 32/C’de düzenlenen yurt içi asgari kurumlar vergisi ise Türkiye’nin kendi kurumlar vergisi matrahını korumaya yönelik ulusal bir düzenlemedir. Pillar Two kapsamındaki QDMTT ile aynı amaç ve hesaplama sistemine sahip değildir.

Pillar Two kapsamında geliştirilen Vergiye Tabi Olma Kuralı Çok Taraflı Sözleşmesi de ayrı bir araçtır. STTR MLI olarak anılan bu sözleşme, belirli grup içi ödemelerin alıcının ülkesinde düşük oranda vergilendirilmesi halinde kaynak ülkeye ilave vergileme hakkı tanımayı amaçlamaktadır. Türkiye’nin 2017 yılında imzaladığı BEPS MLI ile STTR MLI birbirinden farklı sözleşmelerdir.

GloBE Bilgi Beyannamesi bilgilerinin vergi idareleri arasında değişimini sağlayan GIR-MCAA da vergi anlaşmalarını değiştiren bir MLI değildir. Bu anlaşma, Pillar Two raporlamasına ilişkin idari bir bilgi değişimi mekanizmasıdır.

2. BEPS MLI’nın Türkiye bakımından durumu

Türkiye, BEPS MLI’yı 7 Haziran 2017 tarihinde imzalamıştır. Bununla birlikte OECD’nin 18 Haziran 2026 tarihli Signatories and Parties durum listesinde Türkiye bakımından onay belgesinin tevdi edildiği veya sözleşmenin yürürlüğe girdiği bir tarih bulunmamaktadır.

Bu nedenle BEPS MLI, Türkiye bakımından henüz yürürlükte değildir ve Türkiye’nin mevcut çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarını kendiliğinden değiştirmemiştir. Türkiye’nin sözleşmeyi imzalamış olması, tek başına MLI hükümlerinin vergi mükelleflerine uygulanması için yeterli değildir.

MLI’nın ileride yürürlüğe girmesi halinde de tüm vergi anlaşmaları aynı biçimde ve aynı tarihte değişmeyecektir. Bir anlaşmanın MLI kapsamında değişebilmesi için her iki tarafın ilgili anlaşmayı kapsanan vergi anlaşması olarak bildirmesi ve uygulanacak hükümler bakımından tarafların bildirim ve çekincelerinin örtüşmesi gerekir. Hükümlerin yürürlük tarihleri de kaynakta kesilen vergiler ile diğer vergiler bakımından farklılaşabilir.

MLI’da yer alan temel amaç testi, bir işlem veya yapılanmanın başlıca amaçlarından birinin anlaşma avantajı elde etmek olması ve bu avantajın ilgili hükümlerin amaç ve konusuna aykırı bulunması halinde anlaşma avantajının reddedilmesine imkan tanımaktadır. Ancak BEPS MLI Türkiye bakımından yürürlüğe girmediği sürece, yalnızca MLI’ya dayanılarak Türkiye’nin mevcut vergi anlaşmalarına temel amaç testi eklenmiş kabul edilemez.

Buna karşılık, ilgili vergi anlaşmasında halihazırda yer alan kötüye kullanımı önleyici hükümler ile Türk vergi mevzuatındaki peçeleme, transfer fiyatlandırması, örtülü sermaye ve vergiden kaçınmayı önleyici diğer düzenlemeler uygulanmaya devam eder. Bu nedenle MLI’nın henüz yürürlükte olmaması, sınır ötesi yapıların herhangi bir amaç veya öz değerlendirmesine tabi olmadığı anlamına gelmez.

3. Pillar Two’nun Türk vergi mevzuatındaki karşılığı

7524 sayılı Kanun ile KVK’ya eklenen Beşinci Kısım, yerel ve küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisini Türk vergi sistemine dahil etmiştir. Düzenleme, nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarındaki yıllık hasılatı önceki dört hesap döneminin en az ikisinde EUR 750 milyon karşılığı Türk lirasını aşan çok uluslu işletme gruplarını kapsamaktadır.

Pillar Two sisteminde efektif vergi oranı şirket bazında değil, ülke bazında hesaplanır. Aynı ülkede bulunan bağlı işletmelerin GloBE kazanç veya zararları ile düzeltilmiş kapsanan vergileri bir araya getirilir. Reel ekonomik faaliyete dayalı kazanç indirimi sonrasında kalan kazanç üzerinden ülkesel bazlı tamamlayıcı vergi belirlenir.

Türk düzenlemesi yerel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi, gelirin dahil edilmesi esası ve yetersiz vergilendirilen ödemeler esası olmak üzere GloBE kural sıralamasının temel unsurlarını içermektedir.

Yerel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi ve gelirin dahil edilmesi esası, 1 Ocak 2024 tarihinden itibaren başlayan hesap dönemlerine uygulanmaktadır. Yetersiz vergilendirilen ödemeler esasına ilişkin hükümler ise KVK Geçici md. 17 uyarınca 1 Ocak 2025 tarihinden itibaren başlayan hesap dönemleri için uygulanmaya başlamıştır.

Uygulamaya ilişkin kapsamlı açıklamalar, 26 Aralık 2025 tarihli ve 33119 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Yerel ve Küresel Asgari Tamamlayıcı Kurumlar Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nde düzenlenmiştir.

OECD/G20 Kapsayıcı Çerçeve tarafından 11 Mayıs 2026 tarihinde onaylanan ve statü bilgileri 1 Mayıs 2026 itibarıyla güncel olan Central Record, Türkiye’nin gelirin dahil edilmesi esası düzenlemesini 1 Ocak 2024 tarihinden itibaren nitelikli IIR olarak göstermektedir. Türkiye’nin yerel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi de aynı tarihten itibaren nitelikli QDMTT olarak kayıtlıdır ve QDMTT Safe Harbour sütununda “Yes” olarak gösterilmektedir.

Bu statü, OECD’nin geçiş dönemi nitelik değerlendirmesine dayanmaktadır. Nitelikli statü, GloBE kurallarının uygulanma sırası bakımından önem taşımakta ve Türkiye’de hesaplanan yerel tamamlayıcı verginin diğer ülkelerde uygulanacak IIR veya UTPR karşısında öncelik kazanmasını sağlamaktadır.

10 Temmuz 2026 tarihli ve 11511 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile güvenli liman olarak kabul edilen ülkeler, nitelikli yerel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisinin uygulandığı ülkeler ve nitelikli gelirin dahil edilmesi esasının uygulandığı ülkeler Türk mevzuatı bakımından ayrıca belirlenmiştir. Karar, 11 Temmuz 2026 tarihli ve 33307 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış ve 1 Ocak 2024 tarihinden itibaren başlayan hesap dönemlerinin kazançlarına uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir.

Bununla birlikte QDMTT Safe Harbour sonucu otomatik olarak uygulanmaz. Uygulama Genel Tebliği uyarınca güvenli limandan yararlanılması, ilgili hesap dönemi ve ülke bakımından Küresel ATV Bilgi Beyannamesinde seçim yapılmasını gerektirir.

Türkiye ayrıca 20 Nisan 2026 tarihinde GloBE Bilgilerinin Değişimine İlişkin Çok Taraflı Yetkili Makam Anlaşması’nı imzalamıştır. Anlaşma, 11396 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile onaylanmış ve söz konusu Karar 6 Haziran 2026 tarihli ve 33272 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

GIR-MCAA’nın imzalanması ve iç hukukta onaylanması, Türkiye ile bütün imzacı ülkeler arasında otomatik olarak bilgi değişimi başladığı anlamına gelmez. Bilgi değişiminin gerçekleşebilmesi için ilgili ülkeler arasında etkin bir bilgi değişimi ilişkisinin bulunması gerekir.

Nitelikli bir yetkili makam anlaşmasının yürürlükte olduğu durumda Küresel ATV Bilgi Beyannamesinin nihai ana işletme veya belirlenen bağlı işletme tarafından merkezi olarak verilmesi ve Türkiye’ye gerekli bildirimin yapılması, Türkiye’deki bağlı işletmelerin aynı bilgi beyannamesini ayrıca vermesi yükümlülüğünü kaldırabilir. Bu imkan, yerel veya küresel ATV beyannamesinin verilmesi ve hesaplanan verginin ödenmesine ilişkin yükümlülükleri ortadan kaldırmaz.

GIR-MCAA, BEPS MLI’dan farklı olarak vergi anlaşmalarının maddi hükümlerini değiştirmez. İşlevi, standart GloBE bilgilerinin vergi idareleri arasında merkezi ve güvenli şekilde değişimini sağlamaktır.

4. Yurt içi asgari kurumlar vergisi ile QDMTT arasındaki fark

KVK md. 32/C’de düzenlenen yurt içi asgari kurumlar vergisi, 2025 ve izleyen vergilendirme dönemlerinde genel olarak kurumlar vergisi mükelleflerine uygulanmaktadır. Vergi, kanunda belirtilen indirim ve istisnalar dikkate alınmadan önceki kurum kazancı üzerinden %10 oranında hesaplanmakta, ancak maddede açıkça korunan indirim ve istisnalar hesaplamanın dışında bırakılmaktadır.

Bu düzenlemede EUR 750 milyonluk konsolide hasılat şartı bulunmaz. Hesaplama GloBE muhasebe kârına değil, Türk kurumlar vergisi matrahına dayanır ve ülke bazında toplulaştırma yapılmaz. Her kurumlar vergisi mükellefi kendi matrahı üzerinden değerlendirilir.

QDMTT ise yalnızca Pillar Two kapsamındaki çok uluslu işletme gruplarına uygulanır. Vergi oranı %15, hesaplama temeli GloBE kazancı ve değerlendirme seviyesi ülke bazıdır. Reel ekonomik faaliyete dayalı kazanç indirimi, kapsanan vergiler, ertelenmiş vergi düzeltmeleri ve diğer GloBE unsurları hesaplamanın parçasıdır.

Aynı Türk şirketi hem yurt içi asgari kurumlar vergisine hem de yerel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisine tabi olabilir. Bu vergilerden biri diğerinin yerine geçmez.

Yurt içi asgari kurumlar vergisi, niteliği itibarıyla GloBE hesabında kapsanan vergiler arasında dikkate alınır. Bu nedenle Türkiye’deki düzeltilmiş kapsanan vergi tutarını ve ülkesel efektif vergi oranını artırarak yerel tamamlayıcı vergi tutarını azaltabilir. Ancak bu sonuç, KVK md. 32/C kapsamında ödenen verginin yerel ATV’den doğrudan ve bire bir mahsup edilmesi anlamına gelmez. İki verginin matrahı, oranı ve hesaplama zinciri ayrı kurallara tabidir.

5. Düzenlemelerin kesiştiği alanlar

BEPS MLI’nın Türkiye bakımından yürürlükte olmaması, Pillar Two düzenlemelerinin uygulanmasını engellemez. Pillar Two’nun Türk mevzuatındaki karşılığı doğrudan KVK hükümlerine dayanır ve vergi anlaşmalarından bağımsız olarak uygulanır.

Bununla birlikte vergi anlaşması uygulamaları GloBE hesaplamalarını dolaylı olarak etkileyebilir. Kaynakta kesilen vergilerin oranı, daimi iş yeri oluşumu, kazancın hangi işletmeye atfedildiği ve çifte vergilendirmenin karşılıklı anlaşma usulüyle giderilmesi, GloBE kazancının ve kapsanan vergilerin ülkeler arasındaki dağılımını değiştirebilir.

Transfer fiyatlandırması incelemeleri ve sonradan yapılan karşı düzeltmeler de yalnızca yerel kurumlar vergisi matrahını etkilemez. Bu düzeltmeler, ilgili hesap dönemindeki veya geçmiş dönemlerdeki GloBE kazancı, kapsanan vergi ve efektif vergi oranı üzerinde sonuç doğurabilir. Bir ülkede yapılan transfer fiyatlandırması tarhiyatının diğer ülkede karşı düzeltmeyle tamamlanmaması, GloBE bakımından ayrıca ekonomik çifte vergilendirme riski yaratabilir.

Vergi teşviklerinin etkisi de yalnızca nominal kurumlar vergisi avantajı üzerinden değerlendirilemez. Teknopark ve serbest bölge istisnaları, AR-GE indirimleri, indirimli kurumlar vergisi ve benzeri teşvikler Türkiye’de ödenecek kurumlar vergisini azaltırken ülkesel GloBE efektif vergi oranını da düşürebilir. Bununla birlikte sonuç, ilgili teşvikin muhasebeleştirilmesine, ertelenmiş vergi etkisine, reel ekonomik faaliyete dayalı kazanç indirimine ve teşvikin GloBE kuralları altındaki sınıflandırmasına bağlıdır.

İade edilebilir vergi kredileri ile vergi matrahını veya doğrudan ödenecek vergiyi azaltan teşvikler GloBE sisteminde aynı sonucu doğurmaz. Teşvik tasarımının nitelikli iade edilebilir vergi kredisi koşullarını karşılayıp karşılamaması, teşvikin GloBE kazancına gelir olarak mı yoksa kapsanan vergide azalma olarak mı yansıyacağını belirleyebilir.

Bu nedenle Pillar Two etkisi, yalnızca yerel vergi beyannamesi üzerinden ölçülemez. Muhasebe verileri, ertelenmiş vergi kayıtları, teşvikler, transfer fiyatlandırması, vergi anlaşması uygulamaları ve grup raporlama sistemleri aynı değerlendirme çerçevesinde ele alınmalıdır.

6. QDMTT paylaşım anlaşmasının pratik işlevi

Türk mevzuatı, Türkiye’de bulunan grup şirketleri arasında ayrıca bir QDMTT paylaşım anlaşması yapılmasını zorunlu tutmamaktadır. Bununla birlikte aynı çok uluslu işletme grubuna bağlı birden fazla Türk şirketinin bulunduğu yapılarda böyle bir anlaşma, verginin hesaplanması, fonlanması ve grup içindeki ekonomik yükünün paylaşılması bakımından önemli bir yönetişim aracı olabilir.

Uygulama Genel Tebliği uyarınca Türkiye’deki bağlı işletmelerden biri diğer işletmeler tarafından yerel ATV beyannamesini vermek ve hesaplanan verginin tamamını ödemek üzere yetkilendirilebilir. Verginin yetkilendirilen işletme tarafından tam olarak ödenmesi halinde diğer bağlı işletmelerin beyan ve ödeme sorumluluğu sona erer. Verginin tamamen ödenmemesi halinde ise ödenmeyen tutar bakımından Türkiye’deki bağlı işletmelerin müşterek ve müteselsil sorumluluğu devam eder.

Bu yapı, vergi idaresine karşı tek bir ödeme noktası oluşturmakla birlikte verginin grup şirketleri arasındaki ekonomik paylaşımını kendiliğinden çözmez. QDMTT paylaşım anlaşması, yetkilendirilen işletmenin belirlenmesini, veri sağlama ve hesaplama sorumluluklarını, hesaplamanın onay sürecini, ödeme için gerekli fonlamayı, vergi yükünün şirketler arasındaki dağıtımını, faiz ve cezaların paylaşımını, sonraki dönem düzeltmelerini, iadeleri ve vergi incelemesi sonuçlarını düzenleyebilir.

Türk mevzuatı grup içi paylaşım için zorunlu bir dağıtım anahtarı belirlememektedir. Şirketlerin GloBE kazançları veya hesaplanan tamamlayıcı vergiye katkıları başlangıç noktası olarak kullanılabilir. Bununla birlikte zarar eden işletmeler, önceki dönem düzeltmeleri, teşviklerden kaynaklanan düşük vergi yükü ve ek cari dönem vergileri bakımından paylaşım anahtarının ayrıca değerlendirilmesi gerekir.

Paylaşım anahtarının belirlenmesinde her şirketin ayrı tüzel kişiliği, şirket menfaati ve emsallere uygunluk ilkesi de dikkate alınmalıdır. Bir şirketin diğer grup şirketleriyle ilişkilendirilebilecek vergi yükünü ekonomik bir dayanak olmaksızın üstlenmesi, gider indirimi, transfer fiyatlandırması ve yönetim organlarının sorumluluğu bakımından ayrıca değerlendirme gerektirebilir.

QDMTT paylaşım anlaşması vergi idaresini bağlamaz. VUK md. 8/3 uyarınca mükellefiyet veya vergi sorumluluğuna ilişkin özel sözleşmeler vergi dairesine karşı ileri sürülemez. Anlaşma, kanuni sorumluluğu değiştirmek yerine grup şirketleri arasındaki ekonomik ve hukuki ilişkiyi düzenler.

Yetkilendirilen işletmenin ödediği verginin diğer grup şirketlerine yansıtılması halinde ödemenin hukuki niteliği ayrıca belirlenmelidir. Yansıtmanın vergi paylaşımı, grup içi hizmet, finansman veya başka bir işlem olarak değerlendirilmesi; kurumlar vergisi, KDV, stopaj, transfer fiyatlandırması ve muhasebe uygulamaları bakımından farklı sonuçlar doğurabilir. Bu nedenle anlaşma metni ile muhasebe ve faturalama modeli birlikte tasarlanmalıdır.

7. Sonuç

BEPS MLI, Pillar Two ve yurt içi asgari kurumlar vergisi aynı başlık altında değerlendirilse de farklı hukuki ve ekonomik sonuçlar doğuran düzenlemelerdir.

BEPS MLI Türkiye tarafından imzalanmış olmakla birlikte henüz yürürlüğe girmemiştir. Bu nedenle Türkiye’nin mevcut vergi anlaşmaları MLI hükümleriyle kendiliğinden değişmiş değildir.

Pillar Two ise 7524 sayılı Kanun ile Türk vergi sistemine dahil edilmiş ve 2024 hesap döneminden itibaren uygulanmaya başlamıştır. Türkiye’nin IIR ve QDMTT düzenlemelerinin OECD Central Record’da nitelikli statüde gösterilmesi ve QDMTT Safe Harbour kapsamına alınması, Türkiye’de hesaplanan yerel tamamlayıcı verginin uluslararası kural sıralamasındaki konumunu güçlendirmiştir. 11511 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı bu statülerin Türk mevzuatındaki uygulama alanını belirginleştirmiştir.

GIR-MCAA ise Pillar Two’nun raporlama ve bilgi değişimi boyutunu tamamlamaktadır. Bununla birlikte merkezi bilgi beyannamesi uygulaması, yerel beyan ve ödeme yükümlülüklerinin bütünüyle ortadan kalktığı anlamına gelmemektedir.

Sağlıklı bir Pillar Two uyum modeli, vergi anlaşmalarını, ülke bazlı GloBE efektif vergi oranını, yurt içi asgari kurumlar vergisini, teşviklerin GloBE etkisini, bilgi değişimi koşullarını ve Türkiye içindeki QDMTT yönetişimini birbirinden ayırarak ancak koordineli biçimde ele almalıdır.

Türkiye’de birden fazla bağlı işletmesi bulunan gruplar bakımından QDMTT paylaşım anlaşması kanuni bir zorunluluk değildir. Buna karşılık doğru tasarlanmış bir anlaşma, beyan ve ödeme sürecinin sahipliğini belirleyebilir, şirketler arasındaki ekonomik yük paylaşımını savunulabilir bir temele oturtabilir ve sonraki dönem düzeltmeleri ile vergi incelemelerinden kaynaklanabilecek grup içi uyuşmazlıkları azaltabilir.