Primetax Guide: Türkiye’de Hizmet İhracı ve Nitelikli Hizmet Merkezi İndirimleri - KVK 10/1-ğ ve KVK 10/1-j Düzenlemelerinin Karşılaştırılması

1. Uluslararası Hizmet Faaliyetleri İçin İki Farklı İndirim Rejimi

Türkiye’de uluslararası hizmet faaliyetlerine yönelik kurumlar vergisi teşviklerinin çerçevesi 2026 yılında önemli ölçüde değişmiştir.

Bunlardan ilki, uzun süredir yürürlükte olan KVK 10/1-ğ kapsamındaki hizmet ihracı kazanç indirimidir. Kanunda indirim oranı %80 olarak yer almakla birlikte, Cumhurbaşkanına bu oranı hizmet alanları ve kazanç tutarları itibarıyla sıfıra kadar indirme veya %100’e kadar artırma yetkisi verilmiştir. 11257 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile bu yetki kullanılmış ve 1 Ocak 2026 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere indirim oranı halen %100 olarak belirlenmiştir.

İkinci düzenleme ise 7582 sayılı Kanunla KVK’nın 10 uncu maddesinin birinci fıkrasına eklenen (j) bendidir. Bu düzenlemeyle, 4875 sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu kapsamında nitelikli hizmet merkezi olarak faaliyette bulunan kurumların münhasıran bu faaliyetleri kapsamında yurt dışından elde ettikleri kazançlara yönelik ayrı bir indirim rejimi oluşturulmuştur. Genel indirim oranı %95 olup, düzenleme 20 hesap dönemi boyunca uygulanabilmektedir. Mevcut %25 genel kurumlar vergisi oranı esas alındığında, şartları sağlayan kazançlar üzerindeki efektif kurumlar vergisi yükü yaklaşık %1,25 seviyesine inmektedir.

Bu iki düzenleme aynı teşvikin farklı oranlı iki versiyonu değildir. KVK 10/1-ğ esas olarak belirli hizmetlerin Türkiye’den yurt dışına sunulmasına yönelik bir hizmet ihracı indirimi, KVK 10/1-j ise uluslararası bir grup bünyesinde Türkiye’de oluşturulan bölgesel veya ortak hizmet merkezi yapılanmasına yönelik özel bir rejimdir.

Dolayısıyla değerlendirme yalnızca %100 ile %95 oranlarının karşılaştırılması üzerinden yapılmamalıdır. Esas belirleyici unsur, Türkiye’deki şirketin hangi fonksiyonları fiilen yerine getireceğidir.

2. KVK 10/1-ğ: Hizmet İhracı Kazanç İndirimi

KVK 10/1-ğ, Türkiye’den yurt dışındaki müşterilere sunulan belirli hizmetlerden elde edilen kazançlara uygulanmaktadır.

Düzenleme kapsamında mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi, ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim hizmetleri ile belirli şartlarla eğitim ve sağlık hizmetleri yer almaktadır.

Dolayısıyla KVK 10/1-ğ, yurt dışına sunulan her türlü hizmet için geçerli genel bir indirim düzenlemesi değildir. Müşterinin yurt dışında bulunması, faturanın döviz cinsinden düzenlenmesi veya bedelin yurt dışından tahsil edilmesi tek başına yeterli değildir. Sunulan hizmetin Kanunda sayılan faaliyetlerden biri olması ve diğer şartların da birlikte yerine getirilmesi gerekir.

Özellikle genel nitelikteki danışmanlık, yönetim veya koordinasyon hizmetleri bakımından bu ayrım önem taşımaktadır. Bu tür hizmetlerin yurt dışındaki bir müşteriye verilmesi, onları kendiliğinden KVK 10/1-ğ kapsamına sokmaz.

İndirimden yararlanılabilmesi için, genel hizmet kategorileri bakımından, hizmetin Türkiye’de verilmesi; Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunan kişi veya kurumlara sunulması; fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi ve hizmetten münhasıran yurt dışında yararlanılması gerekir.

Hizmetten yurt dışında yararlanılması şartı, esas itibarıyla verilen hizmetin yurt dışındaki müşterinin Türkiye’deki faaliyetleriyle ilgili olmamasını ifade etmektedir.

İndirim kapsamındaki faaliyetlerin şirketin ana sözleşmesinde yazılı esas faaliyet konuları arasında yer alması ve indirim kapsamındaki hasılat, maliyet ve gider unsurlarının diğer faaliyetlerden ayrıştırılabilecek şekilde izlenmesi de uygulamada önem taşımaktadır.

Eğitim ve sağlık hizmetleri ise kendilerine özgü şartlara tabi olduğundan, genel hizmet ihracı koşullarının mekanik biçimde uygulanması yerine ayrıca değerlendirilmelidir.

Son olarak, indirimden yararlanılabilmesi için ilgili kazancın tamamının, kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi gerekmektedir. 7491 sayılı Kanunla getirilen ve 1 Ocak 2023 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanan bu şart ile indirim oranının %80’e yükseltilmesine ilişkin açıklamalara 23 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yer verilmiştir.

3. KVK 10/1-ğ Kapsamında Halen Uygulanan %100 İndirim

KVK 10/1-ğ kapsamındaki indirim hasılat üzerinden değil, indirim kapsamındaki faaliyetlerden elde edilen net kazanç üzerinden hesaplanmaktadır. Bu nedenle öncelikle ilgili hizmetlerden elde edilen hasılattan, bu faaliyetlere ilişkin maliyet ve giderlerin düşülmesi gerekir.

Örneğin, indirim kapsamındaki hizmetlerden 150 TL hasılat elde eden ve bu faaliyetlere ilişkin 50 TL maliyet ve gideri bulunan bir kurumun indirim kapsamındaki kazancı 100 TL olacaktır. Halen uygulanmakta olan %100 indirim oranı dikkate alındığında, 100 TL’nin tamamı kurum kazancından indirilebilecek ve basitleştirilmiş bu örnekte söz konusu kazanç üzerinden genel esaslara göre hesaplanan kurumlar vergisi sıfır olacaktır.

Bununla birlikte, %100 oranının Kanunda sabitlenmiş sürekli bir oran olmadığı gözden kaçırılmamalıdır. KVK 10/1-ğ’da kanuni oran %80 olup, halen uygulanan %100 oran 11257 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile belirlenmiştir. Cumhurbaşkanının oranı Kanunda öngörülen sınırlar içinde yeniden belirleme yetkisi devam etmektedir.

Bu husus özellikle uzun vadeli yatırım ve vergi projeksiyonlarında dikkate alınmalıdır. Bugünkü %100 oran üzerinden modelleme yapılması mümkündür; ancak aynı oranın yatırım dönemi boyunca değişmeden kalacağı varsayılmamalıdır.

Ayrıca, aşağıda açıklandığı üzere, KVK 10/1-ğ indiriminin yurt içi asgari kurumlar vergisi karşısındaki durumu da nihai vergi yükünü önemli ölçüde etkileyebilmektedir.

4. KVK 10/1-j: Nitelikli Hizmet Merkezi Rejimi

Nitelikli hizmet merkezi rejimi farklı bir yaklaşım benimsemektedir. Burada temel unsur tek tek ihraç edilen hizmetlerden çok, Türkiye’deki şirketin uluslararası bir grup içindeki fonksiyonudur.

4875 sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu’nun ek 1 inci maddesine göre nitelikli hizmet merkezi; en az üç farklı ülkede aktif olarak faaliyet gösteren ilişkili şirket veya şirketler topluluğuna yönelik hizmet sunmak ve Kanunda belirtilen faaliyetleri yapmak üzere kurulan, yıllık hasılatının en az %80’ini yurt dışındaki ilişkili şirketlerden veya şirketler topluluğundan elde eden sermaye şirketini ifade etmektedir.

Bu yönüyle KVK 10/1-j, grup içi bir yapılanmayı esas almaktadır. KVK 10/1-ğ ise şartları karşılayan hizmetlerin ilişkili veya ilişkisiz yurt dışı müşterilere sunulması halinde uygulanabilir.

En az üç farklı ülkede aktif faaliyet gösterilmesi ve yıllık hasılatın en az %80’inin yurt dışındaki ilişkili şirket veya şirketler topluluğundan elde edilmesi, nitelikli hizmet merkezi statüsünün temel unsurlarıdır. Bu nedenle merkezin faaliyete geçmesinden önce hizmet verilecek şirketlerin, grup yapısının ve ilgili ülkelerdeki faaliyetlerin belirlenmesi önem taşımaktadır.

%80 şartı bir hasılat şartıdır; kazanç oranına ilişkin değildir ve yıllık olarak değerlendirilir. Nitelikli hizmet merkezinin başka gelirlerinin bulunması tek başına statünün kaybedilmesine yol açmaz. Bununla birlikte, %80 eşiğinin sağlanması şirketin bütün kazançlarının indirim kapsamında olduğu anlamına da gelmez. KVK 10/1-j yalnızca nitelikli hizmet merkezi faaliyetleri kapsamında yurt dışından elde edilen kazançlara uygulanmaktadır.

Bu nedenle özellikle %80 sınırına yakın çalışan merkezlerde hasılat kompozisyonunun yalnızca yıl sonunda değil, yıl içinde de izlenmesi gerekir.

5. KVK 10/1-j Kapsamındaki Hizmetler

Nitelikli hizmet merkezi düzenlemesinin en önemli özelliklerinden biri, KVK 10/1-ğ’a kıyasla çok daha geniş bir hizmet ve fonksiyon alanını kapsamasıdır.

Kanunda finansal danışmanlık, stratejik yönetim danışmanlığı, risk yönetimi, nakit ve likidite yönetimi, fonlama ve borçlanma işlemleri, yatırım ve sermaye yapısı planlaması, bütçeleme, finansal raporlama ve analiz, uluslararası muhasebe ve uyum, denetim, dijital dönüşüm ve teknoloji danışmanlığı, yatırım ve veri analizi, hukuk danışmanlığı, tanıtım, marka yönetimi, insan kaynakları ve eğitim hizmetleri açıkça sayılmıştır.

Hukuk danışmanlığı bakımından ayrıca, yurt içi faaliyetlere veya Türk hukukuna yönelik hizmetlerin yalnızca 1136 sayılı Avukatlık Kanunu kapsamında hizmet verebilecek avukat veya avukat ortaklıklarından alınmasına ilişkin özel sınırlama dikkate alınmalıdır.

Sayılan hizmetlere ilişkin koordinasyon ve yönetim hizmetleri de kapsam dahilindedir. Ayrıca satış, satış sonrası destek, teknik destek, araştırma ve geliştirme, dış tedarik, yeni geliştirilen ürünlerin test edilmesi ve benzeri operasyonel faaliyetlere ilişkin koordinasyon ve yönetim hizmetleri de nitelikli hizmet merkezi kapsamında değerlendirilmektedir.

Bu geniş kapsam, KVK 10/1-j’yi özellikle bölgesel finans, nakit yönetimi, raporlama, insan kaynakları, teknoloji ve stratejik yönetim fonksiyonlarının Türkiye’de merkezileştirilmesi bakımından önemli hale getirmektedir. KVK 10/1-ğ’un sınırlı hizmet listesine doğal olarak girmeyen bazı grup içi fonksiyonlar, KVK 10/1-j kapsamında doğrudan yer bulabilmektedir.

Ancak Kanundaki sistematik dikkatle izlenmelidir. İkinci gruptaki bazı operasyonel faaliyetler bakımından düzenlemenin kendisi söz konusu faaliyetin doğrudan icrasından ziyade, bu faaliyetlere ilişkin koordinasyon ve yönetim hizmetini kapsamaktadır.

6. Hizmet İhracı mı, Bölgesel Hizmet Merkezi mi?

İki düzenleme arasındaki pratik ayrım, Türkiye’deki şirketin fiilen hangi işi yaptığına göre belirlenmelidir.

Türkiye’deki şirketin KVK 10/1-ğ’da açıkça sayılan bir hizmeti doğrudan yerine getirerek yurt dışındaki müşteriye sunması halinde, değerlendirmeye kural olarak KVK 10/1-ğ’dan başlanması uygun olacaktır.

Buna karşılık Türkiye’deki şirketin grup içinde stratejik yönetim, finans, nakit ve likidite yönetimi, raporlama, teknoloji, veri, insan kaynakları veya diğer ortak hizmet fonksiyonlarının bölgesel merkezi olarak görev yapması halinde KVK 10/1-j daha uygun bir çerçeve sunabilir.

Burada hizmetin sözleşmede veya faturada nasıl adlandırıldığı değil, fiilen ne yapıldığı belirleyicidir. Bir faaliyetin “bölgesel destek”, “yönetim hizmeti” veya “danışmanlık” şeklinde tanımlanması tek başına vergi uygulamasını değiştirmez. Personelin görevleri, karar alma yetkileri, üstlenilen sorumluluklar, riskler ve ortaya çıkan çıktılar, benimsenen vergi pozisyonuyla uyumlu olmalıdır.

Bu nedenle grup içi hizmet sözleşmeleri, faturalama yapısı ve transfer fiyatlandırması modeli oluşturulmadan önce fonksiyon ve hizmet haritasının çıkarılması yerinde olacaktır.

7. Nitelikli Hizmet Merkezi İndiriminin Hesaplanması

KVK 10/1-j uyarınca, nitelikli hizmet merkezi olarak faaliyette bulunan kurumların münhasıran bu faaliyetleri kapsamında yurt dışından elde ettikleri kazançların %95’i kurum kazancından indirilebilmektedir.

İndirimin hesaplanmasında da hasılat değil net kazanç esas alınmaktadır. Örneğin nitelikli hizmet merkezi faaliyetlerinden 150 TL hasılat elde eden ve bu faaliyetler nedeniyle 50 TL maliyet ve gider yüklenen bir kurumun indirim kapsamındaki kazancı 100 TL olacaktır. Bunun %95’i, yani 95 TL kurum kazancından indirilecek, kalan 5 TL ise genel esaslara göre kurumlar vergisine tabi olacaktır.

Genel kurumlar vergisi oranının %25 olduğu varsayımında bu durum 1,25 TL kurumlar vergisine, başka bir ifadeyle indirim kapsamındaki kazanç üzerinde yaklaşık %1,25 efektif kurumlar vergisi yüküne karşılık gelmektedir.

Bu oran, şirketin tüm kazançlarına uygulanan özel bir kurumlar vergisi oranı olarak değerlendirilmemelidir. Yalnızca nitelikli hizmet merkezi faaliyetleri kapsamında yurt dışından elde edilen ve diğer şartları sağlayan kazançlar indirimden yararlanabilmektedir.

4737 sayılı Endüstri Bölgeleri Kanunu kapsamında kurulan endüstri bölgelerinden, bölgenin yabancı yatırım yoğunluğuna göre Cumhurbaşkanınca uygun bulunanlarda faaliyet gösteren kurumlar ile 7412 sayılı İstanbul Finans Merkezi Kanunu hükümlerine göre katılımcı belgesi alarak İstanbul Finans Merkezi Bölgesinde nitelikli hizmet merkezi olarak faaliyette bulunan kurumlar bakımından indirim oranı %100 olarak uygulanmaktadır.

Cumhurbaşkanı ayrıca KVK 10/1-j’da yer alan oranları %50’ye kadar indirmeye veya %100’e kadar artırmaya yetkilidir.

8. Yirmi Hesap Dönemlik Uygulama Süresi

KVK 10/1-ğ’dan farklı olarak, nitelikli hizmet merkezi indirimi belirli bir süreyle sınırlandırılmıştır.

İndirim, nitelikli hizmet merkezinin faaliyete geçtiği hesap dönemi dahil olmak üzere yirmi hesap dönemi boyunca uygulanmaktadır. Faaliyete geçilen ilk hesap döneminin kıst dönem olması halinde de bu dönem bir hesap dönemi olarak dikkate alınır.

Bu nedenle nitelikli hizmet merkezi faaliyetinin başlama tarihi yalnızca operasyonel değil, vergisel açıdan da önemlidir. Hesap döneminin sonuna yakın bir tarihte faaliyete başlanması, merkezin henüz anlamlı bir faaliyet hacmine ulaşmadığı kısa bir dönem için yirmi hesap dönemlik sürenin ilk döneminin kullanılması sonucunu doğurabilir.

Faaliyete başlama tarihi bu nedenle personelin göreve başlaması, hizmet sözleşmelerinin yürürlüğe girmesi, operasyonel altyapının hazır hale gelmesi ve gelir yaratılmaya başlanmasıyla birlikte değerlendirilmelidir. Buradaki amaç ticari faaliyetin vergisel nedenlerle ertelenmesi değil, yirmi hesap dönemlik sürenin merkez fiilen hazır olmadan başlamamasıdır.

9. Kazancın Türkiye’ye Transferi, Kayıtlarda İzleme ve Diğer Uygulama Esasları

Her iki düzenleme de kazancın Türkiye’ye transferine ilişkin bir şart içermektedir.

KVK 10/1-j kapsamında indirimden yararlanılabilmesi için nitelikli hizmet merkezi faaliyetlerinden elde edilen kazancın, elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olması gerekir. Belirtilen süre içinde Türkiye’ye transfer edilmeyen kazançlar daha sonraki dönemlerde Türkiye’ye getirilse dahi indirimden yararlanamamaktadır.

KVK 10/1-ğ bakımından da benzer şekilde, indirim kapsamındaki kazancın ilgili yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şarttır.

Dolayısıyla Türkiye’ye transfer şartı yalnızca yıllık beyanname hazırlığı sırasında kontrol edilecek bir vergi uyum konusu olarak görülmemelidir. Grup içi ödeme vadeleri ve nakit yönetimi süreçleri bu şartı karşılayacak şekilde baştan tasarlanmalıdır.

26 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği, nitelikli hizmet merkezi faaliyetleri bakımından indirim kapsamındaki ve kapsam dışındaki hasılat, maliyet ve gider unsurlarının ayrı ayrı izlenmesini öngörmektedir. Ortak personel, bilişim altyapısı, ofis veya yönetim giderlerinin birden fazla faaliyete hizmet ettiği durumlarda müşterek giderlerin makul ve tutarlı bir dağıtım anahtarı kullanılarak ayrıştırılması gerekir.

Benzer bir ayrıştırma disiplini KVK 10/1-ğ bakımından da önemlidir. Aynı tüzel kişilik bünyesinde indirim kapsamındaki ve kapsam dışındaki faaliyetlerin birlikte yürütülmesi halinde hesap planının, maliyet merkezlerinin, hizmet kodlarının ve müşteri sınıflandırmasının bu ayrımı desteklemesi vergi pozisyonunun savunulabilirliği açısından önem taşır.

26 Seri No.lu Tebliğ ayrıca, diğer indirim ve istisnalar ile geçmiş yıl zararları nedeniyle indirim konusu yapılamayan KVK 10/1-j tutarının izleyen dönemlere devredilemeyeceğini ve faaliyet sonucunun zararlı olması halinde indirim uygulanamayacağını düzenlemektedir.

Nitelikli hizmet merkezi faaliyetleri dışında elde edilen gelirler de indirim kapsamında değildir. Tebliğde kasadaki nakitlerin değerlendirilmesinden doğan faiz gelirleri, dövizlerin değerlemesinden kaynaklanan kur farkları, iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan gelirler ve olağan dışı gelirler bu kapsamda örneklenmiştir.

Bu nedenle yaklaşık %1,25’lik efektif yük, nitelikli hizmet merkezinin tüm gelirlerine ilişkin genel bir vergi oranı olarak değerlendirilmemelidir.

10. Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi Bakımından Temel Fark

İki düzenleme arasındaki uzun vadeli ekonomik farkın en önemli unsurlarından biri yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulamasıdır.

KVK’nın 32/C maddesinde düzenlenen yurt içi asgari kurumlar vergisi, Kanunda belirtilen istisna ve indirimler dikkate alınarak hesaplanan kurumlar vergisinin, belirli düzeltmeler sonrasında oluşan kurum kazancının %10’undan az olamaması esasına dayanmaktadır.

KVK 10/1-ğ kapsamında yapılan indirim, yurt içi asgari kurumlar vergisi hesabında ayrıca korunmuş indirimler arasında yer almamaktadır. Bu nedenle, halen uygulanan %100 indirim sonucunda genel esaslara göre hesaplanan kurumlar vergisi sıfıra inse dahi, mükellefin yurt içi asgari kurumlar vergisi ödemesi söz konusu olabilir.

Basitleştirilmiş bir örnekte, 100 TL’nin tamamı KVK 10/1-ğ kapsamındaki kazançtan oluşuyorsa, %100 indirim sonucunda genel esaslara göre kurumlar vergisi sıfır olmakla birlikte, söz konusu indirim asgari vergi matrahında dikkate alınmadığından 10 TL yurt içi asgari kurumlar vergisi gündeme gelebilir. Gerçek hesaplamanın ise mükellefin KVK 32/C kapsamındaki tüm unsurları dikkate alınarak yapılması gerekir.

KVK 10/1-j bakımından durum farklıdır. 7582 sayılı Kanunla KVK 32/C’de yapılan değişiklik sonucunda, nitelikli hizmet merkezi kazanç indirimi yurt içi asgari kurumlar vergisi hesabında kurum kazancından düşülebilen indirimler arasında açıkça yer almaktadır.

Bu nedenle 100 TL nitelikli hizmet merkezi kazancı üzerinden %95 indirim uygulanması halinde 5 TL genel kurumlar vergisi matrahı kalmakta ve %25 oran üzerinden 1,25 TL kurumlar vergisi hesaplanmaktadır. Aynı indirim yurt içi asgari kurumlar vergisi hesabında da dikkate alındığından, basitleştirilmiş örnekte asgari vergi tutarı 0,50 TL olmakta ve genel esaslara göre hesaplanan 1,25 TL vergi ödenmektedir.

KVK 10/1-j’nin yurt içi asgari kurumlar vergisi hesabında korunmuş olması, düzenlemenin uzun vadeli en önemli avantajlarından biridir.

11. İlk Defa Faaliyete Başlayan Kurumların Durumu

Karşılaştırma, gerçekten yeni kurulan ve ilk defa faaliyete başlayan kurumlar bakımından farklılaşmaktadır.

KVK 32/C uyarınca ilk defa faaliyete başlayan kurumlar hakkında, faaliyete başlanılan hesap döneminden itibaren üç hesap dönemi boyunca yurt içi asgari kurumlar vergisi hükümleri uygulanmamaktadır.

Örneğin 2026 yılında ilk defa faaliyete başlayan bir kurum için 2026, 2027 ve 2028 hesap dönemlerinde yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulanmayacaktır.

Bu durum, ilk üç hesap döneminde KVK 10/1-ğ’u özellikle avantajlı hale getirebilir. Diğer şartların sağlanması ve halen yürürlükte olan %100 indirim oranının uygulanması halinde, indirim kapsamındaki kazançlar üzerinden genel esaslara göre kurumlar vergisi doğmayabileceği gibi, ilk üç hesap döneminde yurt içi asgari kurumlar vergisi yükü de söz konusu olmayabilir.

Bununla birlikte, sırf yeni bir tüzel kişilik oluşturulmuş olması bu imkandan yararlanmak için yeterli değildir. Birleşme, devir, tür değişikliği ile kısmi ve tam bölünme suretiyle kurulan şirketler ilk defa faaliyete başlayan şirket olarak kabul edilmemektedir.

Dolayısıyla düzenleme, mevcut bir faaliyetin yeniden yapılandırma yoluyla başka bir tüzel kişiliğe taşınmasından ziyade gerçek anlamda yeni bir faaliyete başlayan kurumları hedeflemektedir.

Bu nedenle iki rejimin ekonomik karşılaştırması zaman içinde değişebilir. KVK 10/1-ğ yeni bir işletmenin ilk üç hesap döneminde son derece avantajlı sonuç verebilirken, KVK 10/1-j genel olarak %95 indirim oranıyla başlangıçtan itibaren yaklaşık %1,25 efektif kurumlar vergisi yükü yaratmakla birlikte, yirmi hesap dönemlik uygulama süresi ve yurt içi asgari kurumlar vergisi karşısındaki koruması sayesinde daha uzun vadeli bir çerçeve sunmaktadır.

12. Nitelikli Hizmet Personeline Sağlanan Gelir Vergisi İstisnası

Nitelikli hizmet merkezi teşviki yalnızca kurumlar vergisi indirimiyle sınırlı değildir.

7582 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu’nun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasına eklenen (20) numaralı bent uyarınca, nitelikli hizmet merkezlerinde istihdam edilen nitelikli hizmet personelinin ücretlerinin brüt asgari ücretin üç katını aşmayan kısmı gelir vergisinden istisnadır.

4737 sayılı Kanun kapsamında kurulan endüstri bölgelerinden, bölgenin yabancı yatırım yoğunluğuna göre Cumhurbaşkanınca uygun bulunanlarda ve katılımcı belgesi alarak İstanbul Finans Merkezinde faaliyet gösteren nitelikli hizmet merkezlerinde ise söz konusu sınır brüt asgari ücretin beş katı olarak uygulanmaktadır.

4875 sayılı Kanundaki tanım uyarınca, ilgili hizmetleri doğrudan ifa eden ve destek personeli dışında kalan çalışanlar nitelikli hizmet personeli sayılmaktadır.

KVK 10/1-ğ’a bağlı benzer bir personel gelir vergisi teşviki bulunmamaktadır. Bu nedenle yoğun nitelikli iş gücü istihdam edecek bölgesel veya ortak hizmet merkezlerinde ücret istisnası, yatırım kararının toplam maliyet hesabı bakımından kurumlar vergisi indirimi kadar önemli hale gelebilir.

13. KDV, Transfer Fiyatlandırması ve Faaliyet Esası

KVK 10/1-ğ veya KVK 10/1-j kapsamında kurumlar vergisi indirimi uygulanması, işlemin KDV karşısındaki durumunu kendiliğinden belirlemez.

Hizmet ihracına ilişkin KDV istisnası Katma Değer Vergisi Kanunu’nun ayrı hükümlerine tabidir. Bu nedenle kurumlar vergisi bakımından indirimden yararlanan bir hizmetin mutlaka KDV’den istisna olduğu veya KDV hizmet ihracı istisnasına giren her işlemin KVK 10/1-ğ ya da KVK 10/1-j kapsamında olduğu kabul edilemez.

Özellikle yönetim ve koordinasyon hizmetlerinde hizmetten nerede yararlanıldığı hususu KDV uygulaması açısından ayrıca değerlendirilmelidir.

Transfer fiyatlandırması da başlı başına önem taşımaktadır. KVK 10/1-j esas itibarıyla ilişkili şirket veya şirketler topluluğuna verilen hizmetleri kapsadığından, Türkiye’deki nitelikli hizmet merkezinin elde edeceği bedel emsallere uygunluk ilkesine göre belirlenmelidir.

Türkiye’deki şirketin üstlendiği fonksiyonlar, kullandığı varlıklar ve taşıdığı risklerle uyumlu bir kazanç elde etmesi gerekir. Personel yapısı, bilgi sistemleri, yönetim yetkileri, sözleşmeler ve fiili çalışma biçimi de bu fonksiyonları gerçekten Türkiye’de yerine getirebilecek bir organizasyonu desteklemelidir.

Vergi avantajının bulunması, grup kazancının emsallere uygunluk ilkesinin ötesinde Türkiye’ye aktarılması için gerekçe oluşturmaz. İndirim yalnızca Türkiye’de fiilen yürütülen faaliyetlere emsallere uygun olarak atfedilebilen kazanç üzerinden uygulanmalıdır.

14. KVK 10/1-ğ ve KVK 10/1-j Aynı Şirkette Birlikte Uygulanabilir mi?

Prensip olarak aynı şirket bünyesindeki farklı hizmet ve faaliyetlerin farklı vergisel nitelik taşıması mümkündür.

Bir Türk şirketi, bir taraftan KVK 10/1-ğ’da açıkça sayılan ve doğrudan yurt dışındaki müşterilere sunduğu hizmetleri yerine getirirken, diğer taraftan grup bünyesinde KVK 10/1-j kapsamına girebilecek daha geniş bölgesel veya ortak hizmet fonksiyonlarını üstlenebilir.

Böyle bir yapıda değerlendirme şirketin tamamı için tek bir rejim seçilmesi şeklinde yapılmamalıdır. Fonksiyonlar, müşteriler, personel, sözleşmeler, faturalar, hasılat, doğrudan maliyetler, müşterek gider dağıtımları ve sonuçta ortaya çıkan kazançlar hizmet bazında ayrıştırılabilmelidir.

Bu ayrıştırmanın amacı aynı kazanca iki ayrı indirim uygulamak değildir. Amaç, her bir kazanç unsurunun ekonomik ve hukuki niteliğine uygun rejimin belirlenmesidir.

Birden fazla hizmet fonksiyonu bulunan yapılarda bu nedenle şirket bazlı sınıflandırmadan çok, hizmet ve fonksiyon bazlı analiz daha sağlıklı sonuç verecektir.

15. Hangi Düzenleme Daha Uygun?

Değerlendirmeye indirim oranından değil, ticari yapıdan başlanmalıdır.

Türkiye’deki şirketin Kanunda açıkça sayılan hizmetlerden birini doğrudan yerine getirerek yurt dışındaki müşteriye sunması halinde KVK 10/1-ğ daha doğal bir uygulama alanı bulmaktadır. Müşterinin ilişkili kişi olması şart değildir; en az üç ülkede faaliyet veya %80 yurt dışı grup hasılatı gibi ek koşullar da bulunmamaktadır. Ayrıca halen uygulanan indirim oranı %100’dür.

Buna karşılık KVK 10/1-ğ’un hizmet kapsamı daha sınırlıdır. Çoğu hizmet bakımından münhasıran yurt dışında yararlanma şartı aranmakta, halen uygulanan %100 oran Cumhurbaşkanı yetkisi çerçevesinde belirlenmekte ve ilk defa faaliyete başlayan kurumlara ilişkin üç hesap dönemlik süre sona erdikten sonra indirim yurt içi asgari kurumlar vergisi hesabında ayrıca korunmamaktadır.

KVK 10/1-j ise Türkiye’de uluslararası bir grubun gerçek bir bölgesel veya ortak hizmet merkezi oluşturmasının hedeflendiği yapılarda daha uygun olabilir. En az üç ülkede aktif faaliyet ve %80 yurt dışı ilişkili şirket veya şirketler topluluğu hasılatı gibi daha ağır giriş koşulları bulunmakla birlikte; stratejik yönetim, finans, nakit yönetimi, raporlama, teknoloji, veri, insan kaynakları ve koordinasyon gibi çok daha geniş bir hizmet alanını kapsamaktadır.

Yirmi hesap dönemlik uygulama süresi, yurt içi asgari kurumlar vergisi karşısındaki koruması ve nitelikli hizmet personeline sağlanan gelir vergisi istisnası, özellikle uzun vadeli bölgesel yapılanmalarda KVK 10/1-j’yi güçlü bir alternatif haline getirmektedir.

Dolayısıyla esas soru “%100 mü, %95 mi?” değildir.

Esas soru, “doğrudan hizmet ihracı mı, yoksa bölgesel veya ortak hizmet merkezi yapılanması mı?” olmalıdır.

Bazı iş modellerinde ise doğru cevap her ikisi de olabilir.

16. Pillar Two Etkisi

OECD Pillar Two düzenlemelerinin kapsamına giren çok uluslu işletme grupları bakımından Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisi nihai grup vergi yükünü tek başına göstermeyebilir.

Türkiye’de yerel ve küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi düzenlemeleri yürürlüğe girmiş olup, ilgili şartları sağlayan ve konsolide hasılat eşiğini aşan çok uluslu işletme grupları %15 asgari efektif vergi oranını esas alan sisteme tabidir.

Bu nedenle KVK 10/1-ğ kapsamında %0’a veya KVK 10/1-j kapsamında yaklaşık %1,25’e inen Türkiye kurumlar vergisi yükü, Pillar Two kapsamındaki bir grup bakımından aynı vergi avantajının grup seviyesinde de nihai olarak korunacağı anlamına gelmez.

Kapsama giren gruplar açısından yerel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi, GloBE kazancı veya zararı, kapsanan vergiler, brüt ücret ve maddi duran varlıklara dayalı kazanç indirimi ile uygulanabilecek güvenli limanların ayrıca modellenmesi gerekir.

Bu düzenlemeler, KVK 32/C’de yer alan yurt içi asgari kurumlar vergisinden farklı bir vergi rejimidir ve iki kavram birbirine karıştırılmamalıdır.

Primetax Değerlendirmesi

2026 yılında yapılan düzenlemeler, Türkiye’de uluslararası hizmet faaliyetleri yürütmeyi planlayan şirketler bakımından önceki döneme göre çok daha geniş bir vergi planlama alanı yaratmıştır.

KVK 10/1-ğ, Türkiye’de doğrudan ifa edilen ve Kanunda açıkça sayılan hizmetlerin yurt dışına sunulduğu iş modelleri bakımından güçlü bir teşvik olmaya devam etmektedir. 11257 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile halen uygulanan %100 indirim oranı, diğer şartların da sağlanması halinde, bu faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerindeki genel kurumlar vergisi yükünü ortadan kaldırabilmektedir.

İlk defa faaliyete başlayan gerçek anlamda yeni bir kurum bakımından bu avantaj ilk üç hesap döneminde daha da belirgin hale gelmektedir; zira bu dönemlerde yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulanmamaktadır.

Bununla birlikte iki hususun gözden kaçırılmaması gerekir. Birincisi, %100 oran Kanunda kalıcı olarak sabitlenmiş bir oran olmayıp Cumhurbaşkanı Kararı ile belirlenmiştir. İkincisi, ilk defa faaliyete başlayan kurumlara ilişkin süre sona erdikten sonra KVK 10/1-ğ indirimi yurt içi asgari kurumlar vergisi hesabında ayrıca korunmamaktadır.

KVK 10/1-j ise farklı bir değer önerisi sunmaktadır. Rejime giriş şartları daha ağır olmakla birlikte, çok daha geniş bir bölgesel ve ortak hizmet fonksiyonunu kapsamaktadır. Yirmi hesap dönemlik süre, yurt içi asgari kurumlar vergisi karşısındaki açık koruma ve nitelikli hizmet personeline sağlanan gelir vergisi istisnası, düzenlemeyi uzun vadeli bölgesel hizmet merkezi yatırımları bakımından özellikle önemli hale getirmektedir.

Bu nedenle iki düzenleme arasındaki tercih yalnızca oran karşılaştırmasına indirgenmemelidir. Vergisel sonuç, Türkiye’deki şirketin fiilen yerine getireceği fonksiyonlar, hizmet alıcılarının kimliği, ilişkili şirket yapısı, hizmetten yararlanılan yer, hasılat kompozisyonu ve yatırımın öngörülen süresi birlikte değerlendirilerek belirlenmelidir.

Birden fazla hizmet hattının bulunduğu yapılarda en verimli sonuç, şirketin tamamını tek bir rejime sokmaya çalışmaktan değil, farklı fonksiyonların kendi hukuki ve ekonomik özelliklerine göre ayrıştırılmasından doğabilir.

Bu analiz mümkün olduğunca faaliyet başlamadan önce yapılmalıdır. Hizmet kapsamı, personel yapılanması, sözleşmesel sorumluluklar, transfer fiyatlandırması, faturalama, muhasebe altyapısı ve nakit akışları baştan doğru kurgulandığında hem teşvikten yararlanma imkanı güçlenir hem de vergi pozisyonunun olası bir incelemede savunulabilirliği artar.

Vergi avantajını iş modeline sonradan eklemeye çalışmak yerine, vergi rejiminin baştan itibaren gerçek faaliyet modeliyle uyumlu şekilde tasarlanması daha sağlıklı ve sürdürülebilir bir sonuç verecektir.